כידוע, אין בפקודת מס הכנסה כל הוראה, לחיוב או לשלילה, בעניין זכאותו של נישום לתקן את הדוח השנתי, שהוגש על ידו לפקיד השומה. נושא זה עומד לעיתים קרובות במרכזן של מחלוקות מול פקידי השומה, אשר בחלק מהמקרים מסכימים לתקן את הדוח ומביאים את הסוגיה שעמדה בלב התיקון לדיון או שכלל אינם מקבלים את הדוח המתקן ועצם זכות התיקון של הנישום עומדת כנושא במחלוקת.
ביום 8 בינואר, 2018 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס' 3/2018 שעניינה: "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה" (להלן – ההוראה). להלן עיקרי ההוראה:
בראשית ההוראה נקבע כי אינה חלה על השלמת מסמכים חסרים בדוח שהוגש, בקשות להחזרי מס של נישומים שאינם חייבים בהגשת דוחות, בקשות לזכאות להחזר מס עקב נכות בהתאם לסעיף 9(5) או בקשות לגילוי מרצון.
ההוראה סוקרת פסיקה בעניין ומסכמת כי לנישום לא נתונה זכות מוקנית אוטומטית לתקן את הדוח שהוגש על ידו, ומצטטת את הרוח העולה מהפסיקה: "… תיקון דו"ח יעשה שלא כעניין שבשגרה, אלא במשורה, בזהירות ראויה ומתוך ראיה לא רק של מבקש התיקון, פורץ הגבולות שמציב הדין, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אלו….."
(מתוך ע"מ 1228-05 בעניין אליהו רג'ואן).

סוגי בקשות לתיקון דוחות, נחלקים לשניים:

• תיקון טכני, המתאפיין בהוספת מסמכים מאמתים שלא נכללו בדוח המקורי (הפקדות לקופ"ג, תרומות וכו) או תיקון טעות אריתמטית- תיקונים אלו יקלטו כמבוקש, ויעשו ע"י עובדי החוליה המרכזית.

• תיקון מהותי, המשפיע על ההכנסה החייבת או על ההפסד לצורך מס או על חבות המס בשנת הדו"ח או בשנים אחרות של הנישום או אחרים קשורים-

  קליטת תיקון הדוח תתאפשר באחד מהללו:

  – כאשר הבקשה לתיקון הינה עקב טעות בתום לב וגילוי מידע שלא היה ידוע בעת הגשת הדוח;

  – נתגלתה טעות שאינה טעות ב"כדאיות העסקה";

  – נתנה פסיקה של בית משפט עליון המהווה הלכה, בכפוף לתחולתה;

  – נתפרסם חוזר או הוראת ביצוע;

מן האמור עולה כי כאשר מדובר בבקשות לתיקון מהותי, המהווה שינוי בנקיטת עמדה באשר לעיתוי הדיווח, הסיווג או ביחס לכדאיות העסקה, פקיד השומה יסרב לקלוט את הדוח המתקן.
בכל מקרה, בקשה לתיקון דוח לא תתקבל, במידה והסתיימה תקופת הסמכות לתיקון או לפתיחת שומה, לפי העניין.
עוד קובעת ההוראה, כי בקשה לתיקון דוח לא תתקבל לאחר שהוצאה שומה (התיקון עשוי להתאפשר במסגרת הליך פתיחה לפי ס' 147 לפקודה, השגה או ערעור).
עם זאת, בשונה מהגישה בה נקטו פקידי השומה עד היום, ההוראה אינה שוללת תיקון דוח בטרם יצאה שומה, גם אם החלו הליכי שומה בתיק.
ההוראה מציינת כי בהגשת בקשה לתיקון דוח הכוללת הגדלת ההכנסה החייבת והחבות במס או הקטנת ההפסד (לדעתנו: באופן מהותי), עלולה לעבור לטיפול מקביל של מחלקת החקירות. אף שההוראה מסתייגת מכך, הרי שעל מנת להימנע מהפניית הבקשה להליך חקירתי במקרים אלו, יש לשקול לבצע פניה במסגרת של גילוי מרצון מסודר.
בהוראה נקבע כי בכל מקרה של תיקון מהותי אין לצרף את התיקון לדוח מס של שנה אחרת, אלא להגיש דוח מתוקן.
במקרה של ביצוע תיקון מהותי, ישונה גם מועד הגשת הדוח, ויתכן כי בשל כך יוטלו גם קנסות "אחור" בהגשת הדוח.
בשולי הדברים: על אף שההוראה קובעת על דרך השלילה כי תיקון מהותי, שהוא בבחינת טעות ב"כדאיות העסקה" – לא יותר, הרי עלינו לציין כי הדברים אינם עולים בקנה אחד עם פרשנות המונח "טעות" המאפשרת תיקון שומה העניין חוק מיסוי מקרקעין. אין לנו אלא לצטט לצורך כך מפס"ד בעניין אייל עזר (ו"ע 9094/08) הקובע: "לאור ההרחבה העולה מפסק דין יעקובוביץ' ניתן להכליל טעות זו במסגרת סעיף 85(3) לחוק. "טעות כלשהי" כוללת טעות משפטית, טעות כלכלית, טעות בכדאיות וגם טעות בשקול הדעת".
(ראה מבזק מס מספר 340).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.